STABILE ORGANIZZAZIONE SECONDO MODELLI
INTERNAZIONALI DI TIPO CONVENZIONALE
1.
Criteri OCSE ed ONU di definizione della stabile organizzazione
L'importanza
di definire il concetto di "stabile organizzazione" è determinata
dall'esigenza di determinare con esattezza il luogo ove il reddito prodotto debba essere assoggettato a
tassazione. Infatti, sia per le stabili organizzazioni all'estero di soggetti
residenti che per quelle di non residenti si pone il problema della corretta
imputazione - alla casa madre e alla stabile organizzazione - delle componenti di reddito comuni. La scelta di operare in un
mercato straniero comporta numerose valutazioni: il rischio Paese, le
opportunità di investimento, la pressione fiscale.
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Aspetto strettamente legato, anzi conseguenziale
a quest'ultimo, è quello della valutazione della struttura
da impiantare. Le alternative che si pongono
all'imprenditore sono le seguenti:
-
una controllata (subsidiary);
-
una filiale (branch);
-
un ufficio di rappresentanza;
-
una rete di agenti indipendenti.
La
controllata è una entità completamente distinta dalla
struttura originaria, dotata di una sua completa autonomia giuridica,
costituita e controllata dalla società madre. La filiale è una sede secondaria
con rappresentanza stabile ma priva di autonomia
giuridica. Il risultato che questa struttura conseguirà sarà evidenziato in una
contabilità separata da quella della casa madre. L'ufficio di rappresentanza ha
unicamente funzioni preparatorie o ausiliarie (attività promozionale, di
ricerca, ecc.) e non configura l'esistenza di una stabile organizzazione, a
meno che la normativa dei singoli Paesi non lo preveda
espressamente. La rete di agenti indipendenti non è
mai configurabile come stabile organizzazione in quanto gli agenti sono del
tutto autonomi nei confronti della società per la quale operano.
Le linee guida per arrivare ad una definizione di stabile
organizzazione sono state tracciate da due modelli elaborati dall'OCSE
(Organizzazione per lo Sviluppo Economico) e dall'ONU (Organizzazione per le
Nazioni Unite). Con il termine "stabile organizzazione" l'art. 5 del
modello OCSE identifica, in via generale, una "sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la
sua attività". Due sono, quindi, gli elementi caratteristici:
- I'esistenza di una installazione
fissa in senso tecnico (locali, materiali, attrezzature);
- lo
svolgimento, per mezzo di tale struttura, di una attività
economica.
Va notato
che il semplice acquisto di un immobile da parte di una società estera non è di
per sé idoneo a configurare l'esistenza di una stabile organizzazione ma
occorre l'effettiva costituzione di un'autonoma e funzionale struttura
nazionale rispetto alla società estera. L'autonomia,
inoltre, deve manifestarsi sia sul piano gestionale che su quello contabile. In ogni caso la stabile organizzazione avrà valenza ai
fini fiscali solo dal momento in cui l'impresa inizierà a svolgere la sua attività "in maniera continuativa" usando la sede
fissa e non prima. Il modello OCSE, oltre a fornire una definizione
generale del concetto, elenca anche
particolari fattispecie specifiche che danno luogo comunque
ad una stabile organizzazione. Si tratta di sedi
di direzioni, di succursali, uffici, officine, laboratori, miniere, cave o
altri luoghi di montaggio, quali ad esempio i cantieri. Si è in presenza di una stabile organizzazione anche quando, pur
mancando l'installazione fissa, l'imprenditore straniero si serva di persone che svolgano l'attività in suo nome
disponendo ed esercitando abitualmente il potere di concludere contratti in
nome e per conto dell'impresa.
D'altro
canto, la definizione del concetto di stabile organizzazione predisposta dal
modello ONU è diretta a rispondere in maniera più efficace alle esigenze dei
Paesi in via di sviluppo nei loro rapporti economici con i Paesi più
progrediti. Una significativa differenza è quella
relativa all'agente indipendente. Esso prevede che "qualora le attività di tale agente
siano compiute interamente o quasi interamente in nome e per conto di detta
impresa, egli non dovrà essere considerato come un agente avente uno status
indipendente nel senso indicato nel presente paragrafo".
2. Carenze legislative in Italia e interpretazione italiana dei
modelli OCSE ed ONU
Non
esiste una definizione di stabile organizzazione comunemente accettata dalle
autorità fiscali di tutti i Paesi, o comunque
oggettivamente individuabile attraverso parametri certi e predefiniti.
Ciò tuttavia non toglie che l’individuazione di un concetto di stabile organizzazione
rivesta un’importanza fondamentale, sia per il contribuente che per
l’amministrazione finanziaria. L’importanza di definire univocamente il concetto di
stabile organizzazione risiede infatti nell’esigenza
di determinare con esattezza se e dove il reddito prodotto debba essere
assoggettato ad imposizione.
In tal
senso è opportuno specificare che le due forme organizzative, "branch" e società di capitali residente, attraverso le
quali una società estera può essere presente in un
Paese diverso da quello di domiciliazione sono
regolamentate dalle differenti normative nazionali in modo assai vario sia
sotto il profilo civilistico che dal punto di vista
strettamente fiscale.
A questo
proposito è necessario sottolineare che, solitamente,
le diverse normative vigenti nei Paesi maggiormente industrializzati mentre
individuano con esattezza le possibili strutture societarie attraverso le quali
è possibile svolgere un’attività imprenditoriale non forniscono di contro una
definizione precisa e circostanziata di "stabile organizzazione",
ossia della forma organizzativa che una filiale di una casa madre straniera di
consueto assume. Di conseguenza l’unico punto di riferimento in materia è dato
dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni che, come noto, assumono forza
di legge con la loro ratifica ed esecuzione.
Italia
L’atteggiamento
assunto dall’Amministrazione Finanziaria italiana, che si è da
tempo resa conto della mancanza di una specifica normativa in materia di
stabile organizzazione, è quello della Circolare n. 7/1496 del 30 aprile 1977,
la quale testualmente afferma che "...per
quanto concerne l’individuazione dell’esistenza di una stabile organizzazione
si rileva che, in mancanza di una definizione legislativa, occorre far
riferimento all’unica fonte disponibile in materia, emergente proprio dagli
accordi internazionali per l’eliminazione della doppia imposizione".
In tal
senso la maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stabilisce che per "stabile organizzazione" si
intende una sede fissa d’affari in cui un’impresa esercita in tutto o in parte
la propria attività ricomprendendo in particolare una
sede di direzione, una succursale o un ufficio.
In altre
parole si è in presenza di una stabile organizzazione
sia quando le situazioni di fatto denotano inequivocabilmente il fine
dell’investitore di esercitare nel Paese un’attività imprenditoriale sia quando
l’attività svolta è caratterizzata, oltre che dal collegamento non occasionale
con luoghi del territorio del Paese e con persone ivi operanti, anche
dall’effettivo impiego di beni ed attività lavorative coordinati per la
produzione e lo scambio di beni o servizi e da un’effettiva anche se limitata
autonomia funzionale.
Nell'ordinamento
italiano la definizione di "stabile organizzazione" è, appunto,
contenuta nella circolare ministeriale n. 7/1496 del 30/4/1977, che recepisce integralmente il dettato del modello OCSE. La principale differenza nei trattati
sottoscritti dall'Italia rispetto al modello OCSE riguarda gli agenti
indipendenti relativamente ai quali è previsto che
una persona che agisce in uno Stato contraente per conto di un'impresa
dell'altro Stato contraente, diversa da un'agente indipendente, è
considerata stabile organizzazione nel primo Stato se dispone nello Stato
stesso di poteri che esercita abitualmente e che le permettono di
concludere contratti a nome dell'impresa.
Guardando,
ora, all'operatore italiano che desideri investire all'estero: qualora egli
operi senza stabile organizzazione il reddito derivante da tale attività si considera prodotto in Italia, e quivi viene
assoggettato a tassazione anche a carattere locale (in precedenza ILOR), a
norma dell'art. 112 del T.U.I.R. n. 917/86.
Qualora,
invece il reddito sia prodotto mediante una stabile organizzazione all'estero
dell'impresa italiana, il reddito prodotto sarà assoggettato ad imposizione
all'estero ed all'atto del suo trasferimento in Italia troveranno applicazione
le convenzioni contro le doppie imposizioni, ed il credito d'imposta di cui all'art.
15 de T.U.I.R. n. 917/86.
Qualora
sia invece una impresa straniera ad investire in
Italia sarà necessario preliminarmente verificare se anche qui la suddetta
impresa operi o meno con una stabile organizzazione ed in questo caso ai sensi
dell'art. 20 lettera e) del D.P.R. 917/86 saranno soggetti ad imposizione in
Italia quei redditi che derivano dallo svolgimento nel nostro Paese di una
attività imprenditoriale mediante una stabile organizzazione.
Nel caso
in cui si abbia una presenza in Italia di più stabili
organizzazioni appartenenti ad un medesimo ente non residente, secondo la
circolare 7/1496 del 30/4/1977, il domicilio fiscale dovrà essere individuato
con riferimento ad una qualsiasi delle stabili organizzazioni o sedi
secondarie, senza che debba darsi necessariamente rilevanza al luogo ove esiste
la stabile organizzazione che produce il reddito più alto. In ogni caso le
società estere, ai sensi dell'art. 14 del D.P.R. 600 del
29/9/1973, sono tenute a predisporre una situazione economica tale da
consentire la determinazione del reddito imponibile.
Nelle
legislazioni interne di alcuni Paesi, tra cui
l'Italia, è codificato il principio della "forza attrattiva" della
stabile organizzazione per il quale i redditi prodotti in un Paese, anche se diversi
ed assolutamente indipendenti da quelli prodotti dalla stabile organizzazione,
verranno ugualmente tassati in capo a quest'ultima.
Al fine
di favorire gli scambi commerciali tra i Paesi, le convenzioni bilaterali
contro le doppie imposizioni consentono, attraverso l'apposizione di una
specifica clausola derogatoria, I'eliminazione del
principio della "forza attrattiva" della stabile organizzazione. E'
evidente quindi che vi sono moltissime variabili che possono influenzare il
trattamento fiscale dei redditi prodotti sia in territorio nazionale che estero
e che solo tramite una attenta pianificazione fiscale
è possibile alleggerire il carico tributario complessivo.
La soluzione del problema come confronto
tra il principio base (generalmente invalso all'estero) noto come
"principio di attrazione" e le presunzioni
del modello OCSE
Il
"principio di attrazione" di una filiale nel concetto di stabile
organizzazione tassabile trova la sua ragion d’essere in un assunto di base
incontestabile: il reddito che viene prodotto nell’ambito territoriale del
Paese che ospita la "branch" e che può
essere presumibilmente ricondotto, in base alla cosiddetta "forza di
attrazione", all’attività imprenditoriale da questa svolta deve essere
senza ombra di dubbio assoggettato ad imposizione nel Paese ospitante secondo
la legislazione fiscale ivi vigente.
In altre
parole, secondo anche una prassi oramai consolidata, quando si parla di
"principio di attrazione" e della connessa
"forza di attrazione" si intende la capacità attrattiva che la
stabile organizzazione esercita sui redditi prodotti nel Paese
"ospitante" dalla casa madre estera in base a determinate norme di
attribuzione; ed è proprio in virtù di tali norme di attribuzione che la
stabile organizzazione esercita la propria forza di attrazione che, di per sé,
costituisce il criterio di collegamento sul quale si fonda la potestà impositiva da parte dello Stato.
In base a
tale principio quindi tutti i redditi "presumibilmente riconducibili"
all’attività svolta da una stabile organizzazione di una società estera vengono
assoggettati ad imposizione nel Paese di produzione; il reale pericolo, nella
maggioranza dei casi, è rappresentato dalla difficoltà oggettiva di determinare
con esattezza la quota parte di reddito attribuibile all’attività svolta dalla
stabile organizzazione. Fatto questo che non consente alla casa madre estera di
determinare a priori gli oneri fiscali gravanti sull’attività imprenditoriale
esercitata in Italia.
Tuttavia, opera in contrario il sistema di definizioni e di presunzioni
del modello OCSE di stabile organizzazione. Come anche esposto in precedenza, qualora la
filiale venga costituita al solo scopo di svolgere
delle ricerche di mercato ovvero al fine di raccogliere informazioni utili ad
un futuro approccio al mercato straniero da parte della casa madre, la filiale
stessa non potrà in alcun modo essere considerata come una stabile
organizzazione della casa madre estera a patto che però tra i due Paesi
interessati sia stata sottoscritta una Convenzione contro le doppie imposizioni
e che il Trattato stesso sia stato predisposto in conformità con lo schema
OCSE.
Di nuovo
occorre ricordare, come anche esposto in precedenza, che secondo l’art. 5, 4°
comma del Modello OCSE infatti "..non si considera che vi sia una stabile
organizzazione se:
a) si fa
uso di una installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna
di merci appartenenti all’impresa;
b) le merci appartenenti all’impresa
sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione
o di consegna;
c) le merci appartenenti
all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di
un’altra impresa;
d) una sede fissa d’affari è
utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per
l’impresa;
e) una sede fissa d’affari è
utilizzata per l’impresa ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni,
di ricerche scientifiche e di attività analoghe che
abbiano carattere preparatorio o ausiliario".
Appare
quindi evidente come qualora l’attività svolta dalla filiale nel proprio Paese
di residenza sia funzionalmente limitata alla promozione dei
beni prodotti dalla propria casa madre, non esistano i presupposti per
identificare in detta filiale una stabile organizzazione della società madre.
E’ vero infatti che se da una parte la linea di confine che demarca
l’esistenza o meno di una stabile organizzazione in territorio straniero è tutt’altro che definita, o comunque definibile secondo
criteri oggettivi, dall’altra determinate forme organizzative, quali ad esempio
un ufficio di rappresentanza o un’installazione fissa in senso tecnico (locali,
materiali ed attrezzature), che ad una prima analisi verrebbero senza ombra di
dubbio fatte rientrare nella definizione di stabile organizzazione in realtà
non rappresentano, né possono in alcun modo essere considerate, stabili
organizzazioni della società estera.
In tal senso
è opportuno specificare che, anche nel caso in cui si abbia una
"rappresentanza", ad esempio una persona dotata dei poteri necessari
per impegnare la società madre estera nei confronti dei terzi, non è
configurabile l’esistenza di una "stabile organizzazione"; anzi è
forse più corretto il contrario e cioè che alcune sedi
secondarie con rappresentanza stabile non vengano considerate stabili
organizzazioni. Ed ancora; non dà luogo all’insorgere di una stabile
organizzazione la presenza di intermediari che godono
di uno status indipendente (mediatori e commissionari in genere) e che agiscono
nel quadro ordinario della loro attività come rappresentanti non esclusivi
dell’impresa.
Articoli e norme di riferimento
L’art. 5 del
modello OCSE statuisce per esteso :
1.
Ai fini della presente convenzione, l'espressione "stabile
organizzazione" designa una sede fissa di affari
in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attivita`.
2.
L'espressione "stabile organizzazione" comprende in particolare:
a)
una sede di direzione;
b)
una succursale;
c)
un ufficio;
d)
un'officina:
e) un laboratorio;
f)
una miniera, un pozzo di petrolio o di gas, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali;
3.
Un cantiere di costruzione o di montaggio è considerato stabile organizzazione
solamente se ha una durata superiore ai
dodici mesi.
4.
Nonostante le precedenti disposizioni di questo articolo,
non si considera che vi sia una "stabile organizzazione" se:
a)
si fa uso di una installazione ai soli fini di
deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti alla impresa;
b)
le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c)
le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinate ai soli fini della
trasformazione da parte di un'altra impresa;
d)
una sede fissa di affari e`
utilizzata ai soli fini di acquistare merci o di raccogliere informazioni per
la impresa;
e)
una sede fissa di affari e` utilizzata,
per l'impresa, ai soli fini di pubblicita`, di
fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attivita`
analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliare per l’impresa.
f)
una sede fissa di affari è utilizzata unicamente per
qualsiasi combinazione delle attività citate ai paragrafi da a) a e), purchè l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale
risulta da tale combinazione, sia di carattere preparatorio o ausiliare.
5.
Nonostante le disposizioni dei paragrafi 1 e 2, quando una persona diversa da
un agente che goda di uno status indipendente, cui si
applichi il paragrafo 6 agisce per conto di un'impresa oppure abitualmente
esercita in uno Stato contraente il potere di concludere contratti a nome
dell'impresa, si può ritenere che l’impresa abbia una stabile organizzazione in
detto Stato in relazione ad ogni attivita` intrapresa
dalla suddetta persona per l'impresa, a meno che l’attivita`
di tale persona sia limitata all’attività citata al precedente paragrafo 4 che, se esercitata
a mezzo di una sede fissa di affari, non farebbe di tale sede fissa di affari
una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni di detto paragrafo.
6.
Non si considera che un'impresa di uno Stato contraente abbia una stabile
organizzazione nell'altro Stato contraente per il solo fatto che essa eserciti
in detto Stato la propria attivita` per mezzo di un
mediatore, di un commissionario generale o di un qualsiasi altro intermediario
che goda di uno status indipendente, a condizione che
dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attivita`.
7. Il fatto che una societa` residente in uno Stato contraente controlli una societa` residente nell'altro Stato contraente o sia da questa controllata, ovvero svolga attivita`
in questo altro Stato (a mezzo di una stabile organizzazione oppure no) non
costituisce di per se` motivo sufficiente per far
considerare una qualsiasi delle dette societa` una
stabile organizzazione dell'altra.
L'art. 7
della Convenzione Modello OCSE fissa la regola generale per l'imposizione degli
utili di impresa: "Gli utili di una impresa di uno Stato contraente sono imponibili solo
in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la sua attività nell'altro
Stato Contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata.
Se l'impresa svolge attività come
avanti detto, gli utili dell'impresa sono imponibili nell'altro Stato, ma
soltanto nella misura in cui sono imponibili alla stabile organizzazione".
Notazioni di dottrina
Con
riferimento all'ordinamento giuridico italiano, è noto che né il vigente t.u.i.r., né la normativa iva, contengono una definizione legislativa del concetto di
stabile organizzazione. Per contro, già da tempo la
dottrina ha ricostruito detta nozione partendo dalla definizione offerta dalla
Convenzione Modello OCSE; a sostegno di tale orientamento dottrinale ha
successivamente preso posizione la stessa Amministrazione finanziaria e, dopo qualche tentennamento, la
giurisprudenza . Siffatta definizione assurge, in definitiva, al rango di
"principio generale", sulla base del quale viene ad essere delineata l'interpretazione della normativa interna.
I
requisiti per la sussistenza di una stabile organizzazione vengono,
pertanto, individuati nei seguenti elementi:
a)
l'esistenza nello Stato di un centro di imputazione di
situazioni giuridiche (definito sovente come "installazione"),
costituito da elementi materiali (ad esempio i locali in cui si esercita
l'impresa, oppure un deposito) e personali (dipendenti); si vedrà più avanti
che proprio la questione se detta "installazione" possa sostanziarsi
esclusivamente in elementi materiali, in grado di funzionare senza la necessità
della contemporanea presenza sul territorio dello Stato di alcun dipendente,
costituisca uno dei punti più controversi in materia di disciplina tributaria
del commercio elettronico;
b) la
stabilità di tale installazione, che deve prestarsi ad una utilizzazione
durevole e non occasionale (si noti, peraltro, che in dottrina taluni danno di
tale elemento una lettura anche in termini di luogo);
c) la
connessione della stessa all'esercizio normale dell'impresa;
d) la sua
"idoneità produttiva". Detto requisito è, peraltro, stato
interpretato dalla dottrina prevalente come idoneità della stabile organizzazione
a produrre reddito "di per sé", "indipendentemente"
dall'attività svolta dall'impresa non residente . Ci
si dovrà quindi domandare se una tale idoneità sia riscontrabile, per esempio,
in un server predisposto e collocato in Italia da un'impresa straniera, che lo
abbia previamente programmato e che ne controlli il
funzionamento a distanza (e ugualmente ci si può chiedere se un impresa
italiana che abbia collocato un siffatto server in territorio straniero possa
ragionevolmente considerare il medesimo alla stregua di una stabile
organizzazione, cui imputare i proventi derivanti dalla commercializzazione di
beni e servizi attraverso il server stesso).
